רווח הון - לשון החוק, כוונת המחוקק ו'תיזת החלום'
פסק דינו של בית המשפט העליון קבע כי יש לשלם בגין התמורה למניות מס רווח הון לפי נוסחת "מיסוי לינארי" תוך שהוא נשען על פרשנותו לכוונת המחוקק. פסק דינו של בית המשפט המחוזי שקבע "מס אחיד" ונמוך יותר בוטל.
* * *
האם שופט כדורסל שעשה לעצמו שם ומיומנות רבת שנים בתחומו ישפוט משחק אליפות כדורגל?
* * *
לשון החוק:
הנישום סבר שלשון החוק ברורה, צלולה וחד-משמעית, לכל קורא.
(ראה באתר זה את לשונית 3 - 'תשובת הנישום' ללכתב העירעור של רשות המיסים, סעיף 2 וסעיפים 8 עד 19).
בית המשפט המחוזי אימץ את עמדת הנישום ופסק כי בחוק אכן מוגדר באופן ברור וחד משמעי שיש לשלם מס אחיד על התמורה בגין המניות וכי זו גם כוונת המחוקק (ראה באתר זה לשונית 1 - פס"ד המחוזי, סעיף 37, וסעיפים 24 עד 38).
בית המשפט העליון התבסס על כותרת הסעיף הרלוונטי, דן בניפלאות ו' החיבור ופירש את הכותרת להשקפתו, התעלם מההגדרה עליה התבסס המחוזי, וקבע כי לשון החוק איננה ברורה. לפיכך נדרש הוא לפרש את כוונת המחוקק.
* * *
כוונת המחוקק:
בבואו לפרש את כוונת המחוקק התבסס פסק דין העליון על אסמכתא שהוגשה ע"י רשות המיסים, עמ' 115 מדו"ח הועדה לתוכנית מיסים 'קפוטא-מצא' (ראה באתר זה לשונית 4 - 'פס"ד העליון', סע' 65).
ההגדרה בעמוד זה אכן מציינת שימור "מס לינארי" אבל כותרת העמוד קובעת חד משמעית: "תחולה והוראות מעבר לגבי יחידים שאינם בעלי שליטה". מי שבקיא בדיני שוק ההון הישראלי יודע שהנישום שאחז בכ- 60% ממניות החברה היה בעל שליטה לכל דבר ועיניין (מאלו המשלמים מלכתחילא שיעור נוסף של 5% מס).
היינו - האמור אינו רלונטי לנישום.
הכיצד מבסס בית המשפט העליון את הכרעתו על האמור למרות שהאמור כלל אינו מתייחס לנישום?
* * *
כוונת המחוקק - התעלמות מתיקון חקיקה מאוחר:
חקיקה מאוחרת מעידה אף היא על הדרך בה פוסע המחוקק ולאן הוא מכוון.
לשון החוק של תיקון 187 משנת 2012, שנתיים אחרי העיסקה עם אלביט, שבה וביטלה את ה"מיסוי הלינארי" על כל ני"ע הסחירים שהונפקו עד שנת 2011 . לשון חוק זה אוזכרה 8 פעמים ב'תשובת הנישום' לבית המשפט העליון (ראה מסמך '3. תשובת הנישום לכתב העירעור', בהמשך אתר זה) אך פסק דין העליון מתעלם מחקיקה מאוחרת זו ומשמעויותיה.
* * *
הפרכת 'תיזת החלום':
תיקון חקיקה 187 לא רק מעיד בשנית על כוונת המחוקק, בנוסף לכוונת המחוקק (דו"ח 'קפוטא-מצא') שבוטאה במסגרת תיקון 147 המוקדם יותר, משנת 2006, שם נכתב מפורשות על הצורך ביצירת אחידות ופשטות במיסוי גם במחיר של גביית פחות מס מנישומים בתרחישים מסויימים. (ראה בלשונית '1. פסק דין בית המשפט המחוזי' בהמשך אתר זה, סעיף 32).
אלא שתיקון 187 גם מפריך את ׳תיזת החלום׳ של כב׳ השופט שטיין שכתב בפסק דינו: "אכן קשה לחלום כי המחוקק חוקק את הוראת המעבר 2 כדי להיטיב דווקא עם הנישומים..." (סוף ציטוט, סעיף 66 לפסק דינו). על פי התיזה אפשר רק לחלום שהמחוקק יבחר לבצע רפורמת מס, במסגרתה עשויה להיווצר הטבת מס, לנישום שהעדיף את האפשרות לשלם כחוק לפי תחשיב מס למועד המכירה בפועל של ני"ע סחירים, "הטבה" לעומת נישומים המתוארים בפסק הדין (רובם ככולם דימיוניים), שהעדיפו ונחפזו לבחור באפשרות לשלם מס כחוק שנים רבות קודם לכן, במועד הרישום למסחר בהנפקה, על רווח פיקטיבי ו"על הנייר", באירוע הנפקה בו לא שילשלו ולו שקל בודד לכיסם.
יתרה מכך, גם סעיף 101 לפקודה, אשר הוראת המעבר 2 כלולה בו, ואשר אליה מתייחס פסק הדין ב'תיזת החלום', מפריך לחלוטין את התיזה. חקיקת סעיף זה הפכה את אירוע ההנפקה לאירוע מס, אבל המחוקק, שהיה מעוניין להמשיך ולעודד רישום למסחר ופיתוח שוק הון, במיוחד כאשר הטיל את הגזירה החדשה על שוק ההון, בחר להעמיד בפני הנישום שלוש חלופות מיסוי, לפי בחירת הנישום. אילו התכוון המחוקק, כפי שמייחס לו כב' השופט שטיין, לגבות מס מכסימאלי דווקא מנישום שיבחר בחלופה מסויימת, כי אז היה המחוקק כופה לבחור בחלופה אשר תניב מס מירבי מבין חלופות 2 או 3. אבל המחוקק בחר להותיר את הבחירה בידי הנישום. גם המחוקק ידע, כמו שכל מי שבקיא במיסוי יודע, שאם המחוקק מציג מספר חלופות, הנישום תמיד יבחר בחלופת המס הנמוכה. ואילו חלופה 2, כטענת כב' השופט שטיין, תמיד אמורה להניב מיסוי מכסימאלי, מה טעם ראה המחוקק להשחית מילים ומאמץ לחוקק אותה, ביודעו שאף נישום ממילא לא יבחר בה כל עוד התיר המחוקק את הבחירה בידי הנישום?
הדוגמה הכי באנאלית שסותרת את 'תיזת החלום' היא מקרה בו חברה נרשמה למסחר בשווי מסויים, אך בעלי מניותיה מכרו את המניות ברבות הימים בשווי נמוך משווי ההנפקה. ברור לכל שמס שישולם לפי תחשיב מס למועד המכירה (חלופה 2) יהיה נמוך מתחשיב המס על הרווח "על הנייר" במועד ההנפקה (חלופה 1).
כל אלו מפריכים את האמור בסעיף 66 לפסק הדין ומוכיחים כי דווקא יש נסיבות בהן המחוקק לא ראה פסול בכך שתיווצר "הטבת מס", בתרחישים מסוימים, לנישומים אשר בחרו להמתין ולשלם את המס כחוק במועד המכירה והרווח בפועל (לפי סעיף 101 (א) (2)). אלה הנישומים שהחקיקה של סעיף 101 (המצאה ישראלית ייחודית המגדירה באופן מלאכותי את אירוע הרישום למסחר כאירוע מס) אנסה אותם להראות, על פי תיזה נוספת של כב' השופט שטיין, 'תיזת הישיבה על הגדר', כמי ש"נהנו" מדחיית תשלום מס (על רווח פיקטיבי ו"על הנייר" בלבד) במועד ההנפקה.
* * *
בשולי הדברים יאמר שגם קביעה נוספת של פסק הדין בסעיף זה (66) כי "כל הנישומים האחרים אשר פעלו בהתאם לאמור בסעיפים 101 (א) (1)"... (קרי, התנדבו ובחרו לשלם מס במועד הרישום למסחר) .."רובם ככולם שילמו מס בשיעור משמעותי - על פי רוב, גבוה בהרבה.." (סוף ציטוט) הינה קביעה שגוייה. מי שבקיא בדיני המס בישראל יודע שנישומים אחרים אלה (אם בכלל היה נישום כזה בישראל), לו הסתכנו ובחרו להמר ולהקדים לשלם מס שולי על עליית ערך (היפותטית ו"על הנייר בלבד") במועד ההנפקה בו טרם ראו שקל בודד בכיסם, היו זכאים להטבה משמעותית של פטור מלא ממס על עליית ערך מניותיהם ממועד ההנפקה ועד לתום שנת 2002. על כן קביעת פסק דין העליון כי כל הנישומים האחרים, רובם ככולם שילמו מס בשיעור משמעותי ועל פי רוב גבוה בהרבה, נעדרת כל יסוד.
* * *
הדוגמאות שהובאו ושגגות נוספות שנפלו בפסק הדין מעידות על מורכבות עולם המס והעסקים והצורך החיוני בניסיון ומומחיות רבת שנים כדי לשפוט בנדון.